В связи с поступающими вопросами по практике применения положений главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации «Упрощенная система налогообложения», юристами налоговой практики ООО «Персональный Налоговый Менеджмент» проведен анализ применения данного специального налогового режима и даны разъяснения, в частности, по вопросу особенностей применения комитентом УСН (доход, облагаемый по ставке 6%).
Индивидуальный предприниматель, применяющий специальный налоговый режим
упрощенную систему налогообложения (далее – УСН), объект налогообложения «доход»
(6%), планирует выступить в роли комитента (далее – ИП, Комитент, ИП-Комитент).
Комиссионером по договору комиссии будет выступать общество с ограниченной
ответственностью (далее – ООО, Комиссионер, ООО-Комиссионер), также применяющее
УСН 6% с «дохода».
По договору комиссии ИП-Комитент поручает ООО-Комиссионеру осуществлять
закупку и реализацию товаров. Для выполнения поручения ИП-комитент планирует
перевести на расчетный счет комиссионера финансовые средства. По результатам
квартала Комиссионер будет предоставлять Комитенту отчет. Суммы финансовых
средств, полученных ООО-Комиссионером от реализации купленного товара по
поручению Комитента, на расчетный счет ИП-Комитента в течение года поступать не
будут. Все денежные средства от реализации закупленной комиссионером продукции
будут аккумулироваться на расчетном счете Комиссионера и по итогам года будут
перечислены на расчетный счет Комитента с учетом разницы покупки и продажи
товара покупателям.
Для начала необходимо определить момент возникновения
дохода у ИП-Комитента.
Согласно пункту 1 статьи
346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)
доходы, полученные от продажи товаров через Комиссионера, учитываются Комитентом
в качестве выручки от реализации.
В рассматриваемой ситуации фактически денежные средства на
расчетный счет Комитента не поступают, так как непосредственно после реализации
товара покупателям, Комиссионер направляет полученные от покупателей денежные
средства на закупку следующей партии товара. При этом, доход ИП-Комитента будет возникать в момент поступления
денежных средств на счет ООО-Комиссионера за реализованный товар Комитента
покупателям.
Аналогичная позиция изложена ФНС России в письмах от
06.02.2012 № ЕД-4-3/1823@, от 11.10.2010 № ЯК-17-3/1378@) по данному вопросу
придерживается позиции, согласно которой комитент учитывает доходы от
реализации в момент поступления денежных средств от покупателя за реализованные
товары на расчетный счет и (или) в кассу комиссионера.
Отчетными периодами
для ИП — Комитента признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев
календарного года. Налоговым периодом является календарный год.
Таким образом, ежеквартально ИП от ООО должен получать
отчет Комиссионера и исчислять сумму авансового платежа по налогу, исходя из
ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом
с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала,
полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по
налогу.
Авансовые платежи удерживаются не позднее 25-ого числа
первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
По итогам налогового периода налогоплательщики
представляют налоговую декларацию не позднее 30-ого апреля года, следующего за
истекшим налоговым периодом.
Однако считаем нужным обратить внимание на
то, что имеется иная позиция относительно определения момента возникновения
дохода у ИП-Комитента, изложенная в письме Минфина России от 28.07.2014 №
03-11-11/36937. Так, в данном письме Минфин России указывает, что доход комитента
возникает в момент поступления денежных средств на свой расчетный счет от
комиссионера. Однако вышеуказанное письмо носит рекомендательный характер и
является субъективным мнением Минфина России и не нашло отражения в арбитражной
практике.
Определившись с моментом возникновения дохода у Комитента,
перейдем к определению самого дохода.
Как указано в письме Минфина России от 28.07.2014 №
03-11-11/36937[1]
пунктом 1 статьи
346.15 НК РФ установлено, что ИП, применяющие УСН, при определении
объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249
НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250
НК РФ.
Согласно статье 249
НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ,
услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от
реализации имущественных прав.
При этом выручка от реализации определяется исходя из всех
поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или
имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В соответствии со статьей 990
Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору комиссии
одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за
вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет
комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает
права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в
сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению
сделки.
При этом согласно пункту 1 статьи
996 ГК РФ вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо
приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью
последнего.
Статьей 251 НК РФ, правила которой на основании статьи
346.15 НК РФ в целях налогообложения должен учитывать ИП, применяющий УСН, не
предусмотрено уменьшение доходов комитента на сумму комиссионных
вознаграждений, уплачиваемых им комиссионеру[Письмо Минфина России от 18.11.2013 № 03-11-06/2/49405.].
Из вышесказанного следует, что в
рассмотренной ситуации комитент, применяющий УСН с объектом налогообложения
«доходы» (6%), должен определять величину налогооблагаемых доходов исходя из
той цены, по которой товар реализован комиссионером. Данная информация подлежит
включению в отчет комиссионера. Обладая этими сведениями, комитент признает
доходы в бухгалтерском и
налоговом учете в полном объеме. Таким
образом, доходом комитента будет являться вся выручка, полученная комиссионером
от реализации закупленной продукции в рамках договора комиссии.
Дополнительно
необходимо обратить внимание, что в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК
РФ если по итогам отчетного
(налогового) периода доходы налогоплательщика,
определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1
статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. руб. и (или) в
течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям,
установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи
346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается
утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того
квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным
требованиям.
На
основании вышеизложенного, рекомендуем соблюдать требования пункта 4 статьи
346.13 НК РФ при учете всего объема продаж по итогом отчетного периода.
Информация подготовлена юристами налоговой практики компании «ПЕРСОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ» Дубровиным Н.В., Тодосийчук О.А.