Юристы ПЕРСОНАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ отмечают, что вне всякого сомнения, утвержденные в «Обзоре практики применения отдельных положений раздела V.1, пунктов 2 — 4 статьи 269 НК РФ», правовые позиции окажут существенное влияние на дальнейшее развитие практики применения положений действующего законодательства о налогах и сборах по вопросам трансфертного ценообразования и тонкой капитализации.

Верховный Суд РФ изучил материалы судебной практики и поступивших от судов вопросов, связанных с применением положений НК РФ, устанавливающих правила налогового контроля за сделками, которые могут совершаться на нерыночных условиях взаимозависимыми лицами, а также корректировки налоговых баз по таким сделкам.

В целях обеспечения единообразия в подходах к разрешению споров, связанных с применением положений раздела V.1, пунктов 2 — 4 статьи 269 НК РФ, Верховный Суд РФ 16 февраля 2017 года в «Обзоре практики применения отдельных положений раздела V.1, пунктов 2 — 4 статьи 269 НК РФ», утвердил следующие правовые позиции:

1.  Налоговый контроль за соответствием примененных налогоплательщиком цен рыночному уровню осуществляется непосредственно ФНС России, согласно раздела V.1 НК РФ. При этом, в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок, проводимых нижестоящими налоговыми инспекциями.

В соответствии с указанными положениями, именно на ФНС России возложено бремя доказывания того, что примененная сторонами цена сделки не является рыночной. В этих целях именно данный орган наделен компетенцией по проведению налогового контроля в форме проверки полноты исчисления и уплаты налога в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (пункт 6 статьи 105.3 и пункт1 статьи 105.17 НК РФ).

Установив специальные процедуры проведения данного вида контроля (сроки, ограничения по количеству проверок, возможность заключения соглашения о ценообразовании, право на симметричную корректировку), НК РФ исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном разделом V.1 НК РФ, сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, в том числе сделки, по которым объем доходов не превышает установленные статьей 105.14 НК РФ суммовые критерии.

2.  Налоговые органы в ходе проведения выездных и камеральных проверок вправе использовать методы определения доходов (прибыли, выручки), установленных разделом V.1 НК РФ,тольков тех случаях, когда главами части второй НК РФ предусмотрено использование рыночных цен для исчисления налогов по отдельным операциям (п. 2 ст. 154, п. 8 ст. 250 и п. 4-6 ст. 274 НК РФ).

3.  Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.

При этом, отсутствие разумных экономических причин к установлению цены в заниженном размере, позволяет сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика и взаимозависимого с ним лица при определении условий сделок продиктовано с целью получения налоговой экономии. При указанных обстоятельствах у налогового органа имеются основания для определения прав и обязанностей налогоплательщика исходя из уровня дохода, который был бы получен налогоплательщиком в случае реализации недвижимости на обычных (рыночных) условиях.

4.  Для  признания лица взаимозависимым для целей налогообложения на основании п. 7 ст. 105.1 НК РФ, помимо указанных в п. 2 ст. 105.1 НК РФ формально-юридических признаков, суду необходимо учитывать, есть ли у контрагента налогоплательщика (взаимозависимых лиц контрагента) возможность оказывать влияние на принимаемые налогоплательщиком решения в сфере его финансово-хозяйственной деятельности.

Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в пункте 2 статьи 105.1 Кодекса, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога, либо при разрешении требований налогового органа о взыскании доначисленной задолженности (подпункт 4 пункта 2 статьи 45 НК РФ).

5.  В качестве одного из оснований для признания судом взаимозависимости участников сделки может являться возможность корректировки их доходов (прибыли, выручки) по правилам раздела V.1
НК РФ, если в отношении этой сделки соблюдается вся совокупность условий, при наличии которых она признается контролируемой.

В то же время, нормами п. 2 ст. 105.14 НК РФ  установлен суммовой порог, при недостижении которого эти сделки не могут являться предметом контроля в соответствии с разделом V.1
Кодекса.

6.  Предусмотренное разделом V.1
НК РФ право суда учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню, не может служить основанием для отступления от установленных законом правил исчисления налогов по контролируемым сделкам.

В то же время судом могут быть учтены иные обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия цены, примененной в сделке, рыночной цене без ограничений, предусмотренных общими положениями раздела V.1
НК РФ о ценах и налогообложении и правилами применения методов определения доходов (прибыли, выручки).

Следовательно, положения вышеуказанной нормы НК РФ не могут служить основанием для отступления от установленных законом правил, касающихся определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок и выбора используемой при этом информации (статьи 105.5 — 105.6 Кодекса), выбора приоритетного метода определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица (пункт 3 статьи 105.7 Кодекса), или изменения установленного порядка расчета доходов (прибыли, выручки) с использованием соответствующего метода.

7.  По спорам, связанным с корректировкой налоговой базы в соответствии с разделом V.1 НК РФ, судами может приниматься в качестве доказательства отчет об оценки рыночной стоимости, но только в определенных случаях, а именно:

• в качестве источника информации, используемой при сопоставлении условий сделок, если сведения о сопоставимых сделках, совершенных самим налогоплательщиком с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, а также иные источники сведений, перечисленные в пункте 1 статьи 105.6 НК РФ, отсутствуют или являются недостаточными (подпункт 3 пункта 2 статьи 105.6 Кодекса);
• вместо методов определения доходов (прибыли, выручки), предусмотренных главой 14.3
  НК РФ, если налогоплательщиком совершена разовая сделка, а указанные методы не позволяют определить соответствие цены рыночному уровню (пункт 9 статьи 105.7 Кодекса).  

8.  Суды, разрешая споры, связанным с применением раздела V.1 НК РФ, при назначении экспертизы принимают во внимание, направлено ли проведение экспертизы на устранение недостатков налоговой проверки, либо она необходима для устранения сомнений в достоверности и противоречий в представленных доказательствах.

Таким образом, в случае рассмотрения подобного спора в суде, налогоплательщику или налоговому органу, ходатайствующему о проведении экспертизы, необходимо представить в суд доказательства, указывающие либо на недостатки налоговой проверки либо на наличие сомнений или противоречий в ранее представленных доказательствах. При этом необходимо иметь в виду, что заключение эксперта, консультация специалиста, равно как и другие доказательства по делу, не являются исключительными средствами доказывания и должны оцениваться в совокупности со всеми имеющимися в деле доказательствами.

9.  Ответственность налогоплательщика, предусмотренная ст. 129.4 НК РФ, наступает за непредставление им в срок уведомления о контролируемых сделках, как одного из документов налоговой отчетности и не зависит от числа контролируемых сделок, которые подлежали указанию в уведомлении.

10.  При рассмотрении споров об обжаловании решений налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 129.4 НК РФ, суды исходят из того, чтобы допущенная налогоплательщиком ошибка в заполнении соответствующих реквизитов уведомления создавала препятствия для идентификации контролируемой сделки, прежде всего, ее предмета. Таким образом, в случае если допущенная в уведомлении ошибка (опечатка) не препятствует проведению первичного анализа уведомления и принятию мотивированного решения по вопросу о необходимости углубленного контроля, то привлечение к налоговой ответственности является незаконным.

11.  В силу статьи 101.4 НК РФ при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, должностное лицо налогового органа обязано составить об этом акт, а руководитель (заместитель руководителя) — принять решение по вопросу привлечения к налоговой ответственности. Таким образом, решение вопроса о привлечении к налоговой ответственности за непредставление в срок уведомления о контролируемых сделках (представление недостоверного уведомления) входит в компетенцию налоговой инспекции, в которую налогоплательщиком было или должно быть представлено такое уведомление.

12.  Пунктом 2 статьи 269 НК РФ введено ограничение для налогоплательщиков — российских организаций при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика. Указанное ограничение вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга (контролируемая задолженность более чем в три раза превышает собственный капитал налогоплательщика), аффилированность заемщика и кредитора, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Применение пункта 2 статьи 269 НК РФ при этом возможно не только в случае прямой, но и при косвенной связи между российским налогоплательщиком — получателем займа и иностранной компанией, которая или через которую ему предоставляются денежные средства, где косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании, выдавшей заем, может выражаться в подконтрольности обеих компаний единому центру — материнской компании.

Таким образом, в случае предоставление займа на нерыночных условиях, аффилированность займодавца и материнской иностранной компании налогоплательщика, налоговый орган вправе исходить из того, что эта сделка в действительности была совершена в силу влияния, оказанного иностранной компанией, участвующей в капитале общества, что влечет применение пункта 2 статьи 269 Кодекса.

13.  Одним из последствий отнесения задолженности по долговому обязательству к контролируемой является то, что, в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ, сумма процентов, признаваемая по правилам пункта 2 данной статьи избыточной (положительная разница между фактически начисленными и предельными процентами), приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации.

Вместе с тем согласно пункту 1 статьи 24 Кодекса обязанность налогового агента может состоять в перечислении в бюджет лишь тех сумм налога, обязанность по уплате которых, в свою очередь, лежит на налогоплательщике, то есть при наличии объекта налогообложения.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в соответствии со статьей 247 НК РФ, являются доходы, полученные ими от источников в Российской Федерации, к числу которых в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 309 Кодекса относятся дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российской организации.

Таким образом, из анализа вышеперечисленных норм налогового законодательства с учетом сложившейся судебной практики следует вывод, что возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации — получателя дохода.

14.  В случае наличия между Российской Федерацией и иностранным государством международного соглашения об избежание двойного налогообложения, то выплачиваемый иностранному лицу доход признается дивидендами в результате изменения квалификации этого платежа на основании пункта 4 статьи 269 НК РФ и такое изменение учитывается при определении права иностранного лица (налогового агента) на применение пониженной налоговой ставки для дивидендов.