Руководителям, бухгалтерам, практикующим юристам всегда следует помнить о том, что наличие непогашенной недоимки по налогам (доначисленного налога) – это не только повод для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения («налоговый» состав ст. 122 НК РФ), но и зачастую при наличии квалифицирующих признаков состава преступления (ст. 198 и 199 УК РФ) основание для привлечения должностных лиц хозяйствующего субъекта к уголовной ответственности. Ваюкин Василий, автор статьи, анализируя коллизии между процессом доказывания налогового правонарушения и преступления по ст. 199 УК РФ, приходит к выводу, что уголовное законодательство же не содержит норм, позволяющих адекватно оценивать и доказывать факт занижения сумм налогов в результате неправомерных действий, либо злоупотребления правом.

В Налоговом кодексе РФ (п. 3 ст. 32 НК РФ) прямо сказано о том, что если налогоплательщик по истечении трех месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора, страхового взноса), направленного налоговым органом на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не уплатил (не перечислил) в полном объеме суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы (ст. 198–199.2 УК РФ), для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Рассмотрим, как принимается решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое выносится в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ и касается наиболее часто встречающегося на практике состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ. В силу прямого указания закона (п. 1 ст. 100.1 НК РФ) в порядке ст. 101 НК РФ рассматриваются дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки правонарушениях.

Нормы налогового и уголовного законодательства

Согласно ч. 1 ст. 140 УПК РФ поводом для возбуждения уголовного дела может быть заявление о преступлении; явка с повинной; сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников; постановление прокурора о направлении соответствующих материалов в орган предварительного расследования для решения вопроса об уголовном преследовании.

Из действующей редакции ч. 1 ст. 140 УПК РФ Федеральным законом от 22 октября 2014 г. № 308-ФЗ  (далее – Закон № 308-ФЗ) исключен п. 1.1. (для «налоговых» составов ст. 198–199.2 УК РФ таким поводом являлись только те материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела). Тем же Законом № 308-ФЗ были внесены изменения и в ст. 144 УПК РФ (дополнена ч. 7, 8 и 9).

Суть поправок сводится к тому, что при поступлении из органа дознания сообщения о преступлениях (ст. 198–199.1 УК РФ) следователь при отсутствии оснований для отказа в возбуждении уголовного дела не позднее трех суток с момента поступления сообщения направляет в вышестоящий налоговый орган копию такого сообщения с приложением соответствующих документов и предварительного расчета предполагаемой суммы недоимки по налогам и (или) сборам. Вышестоящему налоговому органу дается 15 суток на рассмотрение материалов и отправку следователю заключения о наличии состава нарушения законодательства о налогах и сборах (что выявлено в ходе налоговой проверки).

Важное правило, меняющее статус заключения налогового органа, введено ч. 9 ст. 144 УПК РФ, согласно которому уголовное дело по «налоговым» составам может быть возбуждено следователем до получения из налогового органа заключения или информации, предусмотренных ч. 8 настоящей статьи, при наличии повода и достаточных данных, указывающих на признаки преступления.

Таким образом, следователь при данном регулировании вправе ориентироваться на собственную (полученную от дознавателя) доказательственную базу совершения указанных налоговых преступлений.

При всей возможности учета (или игнорирования) заключения налогового органа о фактах нарушения законодательства о налогах и сборах, следует помнить, что на практике подходы к доказыванию наличия в деянии налогоплательщика признаков состава налогового правонарушения (налоговым органом, состав статьи 122 НК РФ) и состава преступления (следственным органом, дознавателем, например, статьи 198 и 199 УК РФ) кардинально различаются.

Признание выгоды необоснованной

Тенденцией последних лет является наиболее частое применение состава ст. 122 НК РФ в категории налоговых дел, посвященных обоснованности/необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды[1].

Постановление № 53, применяемое уже более 10 лет, ориентировано на борьбу с уклонением от уплаты налогов с помощью искусственного использования гражданско-правовых конструкций (мнимых и притворных сделок), учета налоговой выгоды (любое уменьшение налоговой обязанности, учет расходов по налогу на прибыль, вычет НДС и т.д.) вне связи с реальной предпринимательской деятельностью или путем оформления хозяйственных операций при отсутствии деловой цели (если главной целью была налоговая выгода).

При этом наряду с наличием концептуальных правил (доктрина деловой цели, приоритета существа над формой и т.д.) Постановление № 53 ориентирует правоприменителя на оценку реальности хозяйственной деятельности субъекта права. При наличии признаков (они казуальны, основаны на судебной практике, например, невозможность реального осуществления деятельности ввиду отсутствия персонала или имущества) необоснованной налоговой выгоды (ННВ) налоговый орган отказывает в признании налоговой выгоды, признает наличие недоимки по налогам. При этом указанные казуальные признаки ННВ и доктрины должны оцениваться исходя из особенностей каждого конкретного дела в совокупности и взаимосвязи как судами, так и налоговым органом (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. № 15658/09).

При всей ошибочности данного подхода (доказанное инспекцией злоупотребление договорными конструкциями при формальном соблюдении норм права не должно влечь, по мнению автора, юридической ответственности, что также признается многими специалистами)[2] признание выгоды необоснованной на практике приводит к привлечению налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ (см., например, судебные решения по делу № А05-10977/2016, № А12-35349/2016), по факту при отсутствии доказательств наличия всех признаков состава правонарушения ст. 122 НК РФ, как это сказано в НК РФ.

Оценка реальности сделок и операций (цели) налогоплательщиков на предмет наличия ННВ нашли отражение и в ст. 54.1 НК РФ (с принятием Федерального закона от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ). С принятием данного закона об обоснованности учета налоговой выгоды можно говорить, если только основной целью совершения операции не является налоговая выгода, а также если обязательство по сделке исполнено надлежащим по договору лицом. Формальные правила (такие как подписание первичных документов неустановленным лицом) более не должны помешать учету налоговой выгоды. Тот факт, что учет реальности сделок и анализ согласованности сторон сделок (направленность на уклонение от налогов) – ключевые моменты для толкования новых положений ст. 54.1 НК РФ, подтверждает и ФНС РФ в своих разъяснениях (письмо от 23 марта 2017 г. № ЕД-5-9/547@, письмо от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@).

Состав преступления по УК РФ

В отличие от данных правил уголовное законодательство РФ (УПК РФ) обязывают при доказывании факта преступления (состав ст. 199 УК РФ) устанавливать следующие обстоятельства: событие преступления (время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления); вину лица, ее формы и мотивы, характер и размер вреда от преступления и т.д. – см. ст. 73 УПК РФ.

Что касается объективной стороны преступления (событие) по ст. 199 УК РФ, то речь идет об уклонении от уплаты налогов, сборов путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

В диспозиции ст. 199 УК РФ использован термин «уклонение», указывающий на определенную цель совершаемого деяния – избежать уплаты законно установленных налогов, свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (ч. 2 ст. 25 УК РФ), который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога[3].

Следовательно, применительно к преступлению, предусмотренному ст. 199 УК РФ, по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (п. 1 ч. 1 ст. 73 УПК РФ).

Отсутствие в ст. 199 УК РФ перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога.

Другими словами, правоприменители, в том числе суды общей юрисдикции, при разрешении конкретных дел об уклонении от уплаты налогов с организаций не вправе придавать положению ст. 199 УК РФ какое-либо иное значение, расходящееся с его конституционно-правовым смыслом.

Позиции КС РФ и ВС РФ

Правовое регулирование в сфере налогообложения, в том числе определение прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, установление ответственности за налоговые правонарушения, осуществляется федеральным законодателем исходя не только из предписаний ст. 57 Конституция РФ, но и из закрепленных ею основ демократического правового государства, включая признание человека, его прав и свобод высшей ценностью, верховенство и прямое действие Конституции РФ, гарантированность государственной защиты прав и свобод человека и гражданина, прежде всего права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности и права собственности, а также запрет произвола, справедливость и соразмерность устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (ст. 1 ч. 1; ст. 2; ст. 4 ч. 2; ст. 17 ч. 3; ст. 34 ч.1; ст. 35 ч. 2; ст. 45 ч. 1; ст. 55 ч. 2 и ч. 3).

Обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ во взаимосвязи с положениями ее ст. 1 ч. 1, ст. 19 ч. 1 и 2, ст. 55 ч. 3) корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию (определения всех элементов налоговых обязательств, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога[4], с учетом принципов равенства, справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений).

Из этой правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом РФ[5], следует, что обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься, как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом, а во взаимосвязи с предписаниями ст. 15 и 18 Конституции РФ, а механизм налогообложения должен обеспечивать не только полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц, но и одновременно надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Как отмечается в п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее – Постановление № 64), реальность операций не являются предметом специальной оценки.

Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода).

К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п. Именно данные обстоятельства и подлежат доказыванию для установления факта совершения преступления по ст. 199 УК РФ.

ННВ и умысел

Помимо данной коллизии между процессом доказывания налогового правонарушения и преступления по ст. 199 УК РФ следует отметить, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов (как преступление, ст. 199 УК РФ) возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты (п. 8 Постановления № 64), тогда как большинство «налоговых» дел по ННВ до последнего времени заканчивалось привлечением плательщиков к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ (форма вины в виде неосторожности) (те же деяния, но совершенные умышленно, это уже квалифицированный состав (п. 3 ст. 122 НК РФ), но уже с большим штрафом – 40%, а не 20%). Иначе говоря, при доказывании нереальности сделки не важен был умысел на уклонение, как таковой. До поры, до времени…  что и логично с точки зрения самой концепции ННВ как «антиуклонительной».

В этом смысле любопытными являются Методические рекомендации, утвержденные письмом ФНС России от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@[6] (совместно с СКР). В них с целью улучшения уголовно-правовой перспективы «налоговых» дел налоговым органам рекомендуется искать в операциях налогоплательщиков умысел на уклонение от уплаты налогов и наиболее взвешенно подходить к оценке и доказательству умысла в операциях налогоплательщиков (состав п. 3 ст. 122 НК РФ) и фактически сразу переходить на «уголовно-правовой язык», параллельно собирая факты, свидетельствующие о совершении правонарушения (ст. 122 НК РФ, опираясь именно на состав статьи, а не реальность операции как таковой). Другими словами, между ННВ и умыслом на уклонение ставится знак «равно», однако предлагается использовать именно нормы НК РФ, а не концепции Постановления № 53, а налоговым органам предлагается взять на себя роль дознавателя.

В методических рекомендациях описаны случаи имитации реальной хозяйственной деятельности, искажения хозяйственных отношений, использования фирм-однодневок, искусственное дробление бизнеса и иные уже знакомые по делам о ННВ вещи, являющиеся казуальными и встречающиеся в практике. При этом предлагается использовать те подходы о виновности лица (форма вины в виде умысла), которые предлагает НК РФ, и отмечается, что суды завуалированно всегда оценивают форму вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Безусловно, несмотря на сближение подходов при доказывании совершения налогового правонарушения (уже на нормах НК РФ) и доказывания наличия состава уголовного преступления (УК РФ) указанные коллизии, по мнению автора, сохраняются и далее, с учетом специфики практики налоговых споров (новой ст. 54.1 НК РФ) и уголовно-правовой практики, что следует учитывать в дальнейшей практической деятельности.

Судебная арбитражная практика в разрешении налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики[7].

***

Уголовное законодательство же не содержит норм, позволяющих адекватно оценивать и доказывать факт занижения сумм налогов в результате неправомерных действий, либо злоупотребление правом.

Иными словами, из системного толкования норм НК РФ и положения Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 (ред. от 3 июля 2016 г.) «О налоговых органах Российской Федерации» именно налоговые органы, по мнению автора, должны определять реальность и размер ущерба перед бюджетом вследствие неуплаты налога налогоплательщиком, в виде начисления сумм недоимки, штрафов и пени за просрочку уплаты налогов.

__________________________________________________________

[1] Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53).

[2] В качестве подтверждения того, что у меня не у одного такая точка зрения, могу указать на статью С. Пепеляева  «Деловая цель сделки» («Корпоративный юрист». 2007. № 3), а также «Журнал юридических исследований», https://naukaru.ru/ru/nauka/article/17027/view

[3] Постановление КС РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П

[4] Постановление КС РФ от 22 июня 2009 г. № 10-П.

[5] Постановление КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5-П, определения КС РФ от 1 октября 2009 г. № 1268-О-О и № 1269-О, от 1 декабря 2009 г. № 1484-О-О, от 6 июля 2010 г. № 1084-О-О и от 7 декабря 2010 г. № 1718-О-О.

[6] О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов).

[7] Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.