Концепция Фактического Получателя Дохода (далее – ФПД) — это механизм борьбы со злоупотреблениями льготными условиями Соглашений об избежании двойного налогообложения.

Толчок для развития данной концепции дало ранее письмо ФНС  от 17.05.2017 № СА-4-7/9270@ (далее также – Письмо).

Так, чтобы можно было установить наличие у иностранного получателя фактического права на выплаченный доход, контролирующий орган выделил признаки ФПД.

Признаки ФПД согласно Письму:

• экономическое присутствие в стране резидентства;
• распоряжение доходом;
• использование дохода в предпринимательской деятельности;
• самостоятельность принятия директорами иностранных компаний решений и выполнения предпринимательских функций;
• наличие признаков ведения деятельности (персонал, офис, общехозяйственные затраты);
• несение коммерческих рисков;
• наличие юридических и фактических обязательств по дальнейшему перечислению дохода;
• системность транзитных платежей по его перечислению.

Суть данного института, на наш взгляд, остаётся не ясна, так как суды занимают по сути сторону налоговых органов, не учитывая особенности, присущие конкретной ситуации.

Хотелось бы, в связи с этим, рассмотреть судебную практику по данному вопросу, которая на еще только начавшийся 2018 год уже может говорить о формировании единой позиции по данному вопросу.

По делу АО «СУЭК-Кузбасс», несмотря на прямое указание в Письме на необходимость учета Комментариев при применении положений Соглашений об избежании двойного налогообложения, налоговый орган начислил налогоплательщику налог на дивиденды, не приняв во внимание положения п. 15 Комментариев к ст. 10 Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал ОЭСР. Арбитражные суды подход налогового органа признали законным. Однако, ВС РФ, направив дело на новое рассмотрение, указал, что при рассмотрении позиции налогоплательщика незаконно не были учтены положения Комментариев к ст. 10 Модельной конвенции, которые «являются одним из средств толкования международных соглашений об устранении двойного налогообложения» (Определение СКЭС ВС РФ от 06.03.2018 по делу № А27‑25564/2015 АО «СУЭК-Кузбасс»).

В конце 2017 года в деле ООО «Русджам» (№ А11-9880/2016) налоговый орган, доказывая отсутствие ФПД сведениями из общедоступных информационных интернет-ресурсов (сайтов), пришел к выводу о промежуточности компаний-резидентов Кипра, Австрии и Люксембурга. Главным доводом было то, что на сайте холдинга нет данных об этих компаниях. Но говорить о комплексном анализе и проверке каждого из признаков не приходится.

В деле ООО «АК «Союзпушнина»» (Суд МО, дело № А40‑73573/17) налогоплательщик, следуя разъяснениям вышеуказанного Письма, в ходе налоговой проверки представил сведения о формальном характере создания кипрской компании, в адрес которой выплачивались дивиденды, и о лице, контролирующем деятельность ООО «АК «Союзпушнина»» и владеющем этим бизнесом бенефициарном собственнике, а также заявил о нормальной практике подконтрольности компаний. Однако налоговый орган учел лишь информацию о кондуитном характере деятельности кипрской компании, проигнорировав показания бенефициарного собственника. Налогоплательщику (налоговому агенту) было отказано в применении сквозного подхода для целей использования пониженной ставки. Так, налоговыми органами были использованы результаты исследования информации, содержавшейся на жестких дисках российской компании, полученных в ходе проведения сотрудниками ГУЭБиПК МВД России и ФАС России оперативного-розыскных мероприятий. Была выявлена переписка между рядом лиц из России и Кипра, и по результатам анализа данной переписки установлен технический характер деятельности кипрской компании. Российские сотрудники самостоятельно от лица этой компании подготавливали решения о выплате дивидендов и отправляли на их на подпись кипрским директорам. Все это позволило налоговому органу утверждать, что кипрская компания не является самостоятельным конечным получателем дохода, и применять льготные ставки налог нельзя.

Если до вынесения решения по проверке представлено документальное подтверждение реального бенефициара, правомерность применения льготных условий налогообложения должна устанавливаться с учетом данного обстоятельства.

Аналогичная ситуация в деле ОАО «Шахта «Полосухинская»» уже этого года (№ А27‑27287/2016). Налоговый орган и суды имели документальное подтверждение, которое позволяло однозначно определить реального бенефициара — лицо, управляющее компанией—резидентом Кипра, получившей дивиденды от российского лица. Таким подтверждением послужило решение Королевского суда Лондона о принадлежности компании—резидента Кипра гражданину России. Но, несмотря на это, налоговая и суды не применили соответствующую ставку налога.

В других делах, в частности ОАО «Сахарный завод «Ленинградский» и ЗАО «Уваровский сахарный завод» (Постановления АС ЦО от 27.06.2017 по делу № А64-3695/2016; АС СКО от 19.05.2017 по делу № А32‑18982/2016), арбитражные суды пришли к выводу о кондуитном характере деятельности налогоплательщика, приняв во внимание исключительно факт перечисления денежных средств из России филиалом кипрской компании в офшор — другой компании на острове Мэн. Из решений не следует, что суды исследовали полномочия по распоряжению полученным доходом, обстоятельства, подтверждающие, что получившее доход лицо использовало его не в своей предпринимательской деятельности. Вопреки Комментариям к ст. 10,11, 12 Модельной Конвенции, суды не изучили правовую природу платежей, не исследовали обстоятельств, подтверждающих юридическую зависимость дальнейшего перечисления средств от поступления платежа из России.

Рассмотренные примеры арбитражных споров демонстрируют сложившуюся тенденцию, в соответствии с которой бремя доказывания в суде правомерности применения пониженной ставки налога с дохода от источников в Российской Федерации лежит на налоговых агентах – российских компаниях.