Первоначальный текст законопроекта № 529775-6 был внесен в Госдуму еще в мае 2014 года. В первом чтении его приняли в мае 2015 года, после чего, до февраля 2017 года, он лежал на полках Госдумы и ждал своей очереди. Полгода назад работа была возобновлена и законопроект «о налоговых злоупотреблениях» был принят в третьем чтении на прошлой неделе, и, в конечном итоге, налогоплательщик получил новую статью в Налоговом кодексе (54.1).
Главной задумкой парламентариев было максимальное отдаление от оценочных понятий, установленных в Налоговом кодексе и закрепление исчерпывающего перечня оснований, по которым налоговым органом может быть отказано налогоплательщику в праве уменьшать свои налоговые обязательства, (!) даже с учетом того, что все подтверждающие документы у налогоплательщика в порядке.
Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ закреплено правило: «Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы, подлежащей уплате налога в результате искажения сведений:
— о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов);
— об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете, либо налоговой отчетности налогоплательщика».
Пунктом 2 ст. 54.1 НК РФ установлено право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы (при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи), при соблюдении одновременно следующих условий:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Последним, законодатель закрепил обязательное, для налогоплательщиков, условие реальности сделки (операции), т.е. сделка (операция) должна быть реально исполнена исполнителем (подрядчиком, поставщиком и т.п.). Именно на реальность хозяйственных операций было особо обращено внимание Федеральной налоговой службы в Письме от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды».
Фактически, закон обяжет налогоплательщиков проверять, кем исполняются обязательства по договорам и есть ли основания для фактического исполнения договоров иными лицами. Отсутствие у налогоплательщиков документов, подтверждающих надлежащее исполнение договоров, с точки зрения новой нормы, может стать основанием для отказа в вычете расходов, сумм НДС.
Пункт 3, по нашему мнению, является самым ценным и значимым положением из всей новой статьи 54.1 НК РФ, где законодатель установил важное правило в целях возможности надлежащего выполнения вышеуказанных п. 1 и 2. Так, не могут являться самостоятельными основаниями для отказа в признании налоговой выгоды необоснованной следующие основания:
— подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
— нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;
— наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных — не запрещенных законодательством сделок (операций).
Главной ценностью данного пункта является четкое формулирование вышеуказанных обстоятельств, а это может означать определенную защищенность налогоплательщика от основанных только на вышеуказанных положениях, фактически формальных претензий налоговых органов.
Однако, необходимо отметить, что указанные основания уже давно для налогового органа не являются самостоятельными для отказа налогоплательщикам в уменьшении налоговых баз. Такие основания – это только составные части правовой позиции, и при доначислении сумм они используются в совокупности с другими, имеющимися в наличии у налогового органа, доказательствами.
Таким образом, законодатель перенес в новую статью некоторые положения из уже недостаточного для применения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Однако, каких-либо четких положений, устанавливающих, что налогообложение строится на реальных фактах хозяйственной жизни, а не на «слепом» следовании формальностям, законодателем внесено не было, поэтому не следует ожидать сильного колебания судебной практики в ту или иную сторону. Налоговые органы и суды, вероятнее всего, будут и дальше использовать Постановление Пленума ВАС РФ № 53, поскольку оно более объемно и лучше подходит в качестве руководства по оценке операций налогоплательщика.
Таким образом, принимая норму, по задумке защищающую интересы добросовестного налогоплательщика, Госдума, фактически, открыла налоговому органу право на пересмотр деловой цели любых «фактов хозяйственной жизни» по своему усмотрению, тем самым законодательно закрепив право на формальный подход при проведении мероприятий налогового контроля.