Вопросы применения статьи 54.1. НК Российской Федерации

В настоящее время проходят налоговые проверки, решения о назначении которых приняты после 19 августа 2017 года. На проверках налогоплательщик сталкивается с тем, что проверяющие применяют ст. 54.1 НК РФ исходя из своего понимания текста статьи.

Основные положения ст. 54.1 НК РФ:

  1. Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учёте либо налоговой отчётности налогоплательщика.
  2. При отсутствии искажений, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:
  • основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
  • обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При этом, подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Весьма важен также новый пункт 5 ст. 82 НК РФ, согласно которому доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 НК РФ.

Положения ст. 54.1 НК РФ применяются только к налоговым проверкам, решения о назначении которых приняты после 19 августа 2017 г. (это отражено в письме ФНС от 27.11.2017 № СА-4-7/23972@, а также постановлении АС Западно-Сибирского округа от 21.02.2018 по делу № А27-5154/2017).

Судебная практика по применению ст. 54.1 НК РФ еще должна сформироваться, в связи с чем актуальным является практический вопрос: как будут соотноситься положения новой ст. 54.1 НК РФ и положения давно существующей ст. 88 НК РФ в части неисполнения налоговых обязательств контрагентами налогоплательщика.

Вместе с тем оценка новой ст. 54.1 НК РФ уже присутствует в судебных решениях. Так, в постановлениях АС Уральского округа от 20.02.2018 № Ф09-100/18 по делу № А50-12441/2016 и от 30.03.2018 № Ф09-992/18 по делу А60-61086/2016 констатируется:

  • ст. 54.1 НК РФ является новеллой российского налогового законодательства;
  • до введения в действие данной нормы спорные правоотношения не имели легального регламентирования, а фактически регулировались правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями (постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 №3-П, постановление Пленума ВАС РФ № 53, постановления ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09, от 08.06.2010 № 17684/09, от 25.05.2010 № 15658/09, от 03.07.2012 № 2341/12, определения экономической коллегии ВС РФ от 03.02.2015 № 309-КГ14-2191, от 20.07.2016 № 305-КГ16-4155, от 06.02.2017 № 305-КГ16-14921, от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399, п. 31 Обзора судебной практики № 1 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ от 16.02.2017);
  • исходя из толкования ст. 54.1 НК РФ, целью введения которой являлось легальное закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций, а также систематического толкования всех положений рассматриваемой нормы в их совокупности, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что ст. 54.1 НК РФ не содержит норм каким-либо образом изменяющих/улучшающих, либо ухудшающих положение налогоплательщика по сравнению с тем, которое было определено ранее, до введения в действие рассматриваемой нормы на основании правовых позиций, выработанных судебной арбитражной практикой.

Заслуживает также внимания мнение о ст. 54.1 НК РФ, содержащееся в решении АС Калужской области от 09.07.2018 по делу № 23–8752/2017 (дело ООО «Спецгазстрой»):

  • в настоящее время законодателем в п. 3 ст. 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов;
  • в частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным;
  • следует учитывать, что Федеральным законом РФ от 18.07.2017 № 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие «непроявление должной осмотрительности»;
  • формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т. п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям);
  • положения п. 2 ст. 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев;
  • таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий.

На наш взгляд необходимо оперировать нормами ст. 54.1 НК РФ уже на стадии проверки и «давить» на то, что законодателем наконец исключен из практики налоговых органов формальный подход при выявлении налоговых правонарушений. В реальности, конечно, как и отмечено некоторыми судами, положение налогоплательщика не изменилось, как и подход инспекции, так как позиции судов, выработанная практика существует и применяется уже давно, и инспекции в своей работе на всех этапах ее принимают во внимание. Однако, никто не может отрицать того, что если определенная норма введена и закрепляет конкретные положения, то возможна и своеобразная «эволюция» судебной практики.